ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI

O IPI é um imposto sobre a produção e a circulação, cuja definição legal do fato gerador ressalta o critério da saída física do produto, não importando, em regra, quem detém a propriedade da mercadoria. No desembaraço aduaneiro de mercadoria importada por empresa em nome próprio, mediante encomenda de outra, a contribuinte do imposto é a executora, e não a encomendante. A executora, quando da entrada do produto importado em seu estabelecimento, tem direito a creditar-se do imposto por ela pago no desembaraço, eis que se equipara a industrial quando da saída do respectivo produto em destino ao estabelecimento da empresa encomendante.

Por sua vez, o Regulamento do IPI, aprovado pelo Decreto nº 4.544/2002, art. 9º, equipara a industrial:

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos;

II - os estabelecimentos, ainda que varejistas, que receberem, para comercialização, diretamente da repartição que os liberou, produtos importados por outro estabelecimento da mesma firma;

III - as filiais e demais estabelecimentos que exercerem o comércio de produtos importados, industrializados ou mandados industrializar por outro estabelecimento do mesmo contribuinte, salvo se aqueles operarem exclusivamente na venda a varejo e não estiverem enquadrados na hipótese do inciso anterior;

A primeira inferência que se retira, é no sentido de que, fazendo-se a importação, direta ou indiretamente (por encomenda ou por conta e ordem), de mercadoria com marca própria ou com marca de terceiros, será contribuinte do IPI, na qualidade de equiparado a industrial, o estabelecimento que promover a importação, isto é, no caso concreto, o CD.

Os estabelecimentos varejistas (lojas), que receberem as mercadorias em transferência para venda, não serão equiparados a industrial e, nesta condição, não revestirão a qualidade de contribuintes do IPI.

A equiparação de estabelecimento varejista a industrial somente ocorre nas hipóteses indicadas nos itens I, II e III do artigo 9º do RIPI/2002, aos quais não se subsumem as situações hipotéticas narradas na consulta.

Por outro lado, é de se considerar que, em se tratando de mercadoria com marca própria, a importação, ainda que indireta, feita por terceiro, é presumida pelo Fisco como sendo concretizada por encomenda ou por conta e ordem do detentor da marca, pois não se cogita que um importador (trading) possa importar para venda mercadoria com a marca própria de uma empresa, a menos que tal marca seja normalmente comercializada por terceiros.

Feitas essas considerações, resta analisar a questão da base de cálculo a ser praticada nas operações de importação e de saídas internas (transferências) realizadas com:

a) Mercadorias, com ou sem marca própria, importadas diretamente pelo CD;
b) Mercadorias com marca própria importadas por encomenda ou por conta e ordem (trading);
c) Mercadorias sem marca própria, importadas por terceiros e adquiridas no mercado interno.

Para tanto, reporte-se ao Regulamento do IPI, cujo artigo 131 dispõe que o valor tributável, isto é a quantificação da base de incidência, é:

I - dos produtos de procedência estrangeira:
a) o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo dos tributos aduaneiros, por ocasião do despacho de importação, acrescido do montante desses tributos e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; e

Portanto, na importação, seja direta ou indireta, de mercadoria com ou sem marca própria, a base de incidência do IPI está consagrada no artigo 131, I, alínea “a” citado.

Porém, as operações subseqüentes, de saída das mercadorias do estabelecimento importador, merecem algumas outras ponderações. Vejamos.

A regra geral, extraída da alínea “b” do inciso I, do já citado artigo 131, é no sentido de que a base imponível é o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento equiparado a industrial.

O valor total da operação a que se refere a alínea “b” referida engloba, conforme estabelece o § 1.º do mesmo artigo, o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte a comprador ou destinatário.

Contudo, para responder adequadamente à questão proposta , há que se examinar também as exceções à regra geral, chegando-se ao artigo 136, que fixa valor tributável mínimo para as seguintes situações:

I – o preço corrente no mercado atacadista, na saída de produto destinado a outro estabelecimento do próprio remetente ou a estabelecimento de firma com a qual mantenha interdependência;
II – 90% (noventa por cento) do preço de venda a consumidores, não inferior ao preço de que trata o inciso I, na saída de produto a outro estabelecimento da mesma empresa que opere exclusivamente na venda a varejo.

O § 1º do artigo 136 traz, ainda, a determinação no sentido de que, se o estabelecimento varejista vender o produto por preço superior ao que haja servido para apuração do valor tributável, este fato deve ser comunicado ao estabelecimento remetente, para que este faça o recolhimento complementar do imposto até o último dia do período de apuração subseqüente.

Podemos, com isso, responder de forma objetiva os questionamentos sobre a base de cálculo a ser praticada nas operações de saídas subseqüentes à de importação.

I - Mercadorias, com ou sem marca própria, importadas diretamente pelo CD;

O valor tributável mínimo a ser observado nas transferências de mercadorias importadas para as lojas será o preço corrente no mercado atacadista ou 90% do preço de venda a consumidores, o que for maior.

II - Mercadorias com ou sem marca própria, importadas por encomenda ou por conta e ordem (trading);

Situação idêntica a anterior, ou seja, a base de cálculo a ser observada nas transferências de mercadorias importadas para as lojas será o preço corrente no mercado atacadista ou 90% do preço de venda a consumidores, o que for maior.

III – Mercadorias importadas por terceiros e adquiridas no mercado interno.

Nesta hipótese, em que o CD adquire mercadoria importada no mercado interno, o estabelecimento não se equipara a industrial e as saídas posteriores não se sujeitam à incidência de IPI, deve ser observada apenas a legislação estadual (ICMS) que impõe como valor mínimo da base de cálculo o custo de aquisição mais recente.

Em relação às mercadorias com marca própria, há presunção de que a importação se faz por encomenda ou por conta e ordem. Todavia, se o importador adquire mercadorias no mercado externo mantendo-as em seu estoque e, posteriormente, as venda para a empresa e também para outros adquirentes, não há como atribuir ao adquirente de tais mercadorias, que faz aquisição no mercado interno, a condição de contribuinte do IPI por equiparação.

Por fim, é relevante verificar a definição de “importação por encomenda e por conta e ordem de terceiro” especialmente para a caracterização dessa operação ou, diferentemente, aquela de compra no mercado interno de mercadoria importada.

Sobre esse tema, a Instrução Normativa SRF n.º 247/2002 traz a seguinte orientação:

“Art. 12. ...
§ 1.º ....
I – entende-se por importador por conta e ordem de terceiros a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial;
II – entende-se por adquirente a pessoa jurídica encomendante da mercadoria importada;
III – a operação de comércio exterior realizada mediante a utilização de recursos de terceiros presume-se por conta e ordem destes; ...”

É também importante alertar para as penas aplicáveis por leis aos desvios de conduta relacionados com operações dessa natureza e que constam da IN SRF 225/02:

Art. 4º Sujeitar-se-á à aplicação de pena de perdimento a mercadoria importada na hipótese de:
I - inserção de informação que não traduza a realidade da operação, seja no contrato de prestação de serviços apresentado para efeito de habilitação, seja nos documentos de instrução da DI de que trata o art. 3º (art. 105, inciso VI, do Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966);
II - ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, do comprador ou responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros (art. 23, inciso V, do Decreto-lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, com a redação dada pelo art. 59 da Medida Provisória nº 66, de 29 de agosto de 2002).
Parágrafo único. A aplicação da pena de que trata este artigo não elide a formalização da competente representação para fins penais, relativamente aos responsáveis, nos termos da legislação específica (Decreto-lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 e Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990).
Art. 5º A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.